Jak podejść do tematu podatku VAT na szkolenia lotnicze?

W związku ze zwiększeniem stawki podatku VAT oraz przepisami, które zwalniają z tego podatku wybrane usługi szkoleniowe, KTL AOPA zleciła analizę problemu kancelarii NG Adwokaci. Poniżej przedstawiamy opinię prawną w tej sprawie.

***

Opinia dotycząca uzasadnienia ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226, poz. 1476 z 2010 r.) w zakresie dotyczącym zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT

WSTĘP
W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie art. 43 tej ustawy dotyczącego katalogu towarów i usług zwolnionych od podatku VAT Krajowego Towarzystwo Lotnicze AOPA zleciło kancelarii NG Adwokaci analizę w zakresie objęcia podatkiem VAT szkoleń lotniczych i przygotowanie stosownej opinii.

Niniejsza opinia została przygotowana na podstawie tekstu:
1. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
2. Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226, poz. 1476 z 2010 r.) wraz z uzasadnieniem.

CZĘŚĆ MERYTORYCZNA
Przepisy Dyrektywy 112 przewidują bezpośrednie zwolnienie dla usług edukacyjnych w dwóch regulacjach. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Równocześnie, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zatem pierwsze ze wskazanych zwolnień odnosi się do usług:

kształcenia dzieci,
kształcenia młodzieży,
kształcenia powszechnego,
kształcenia wyższego,
kształcenia zawodowego,
przekwalifikowania.

Jednak warunkiem jego zastosowania jest świadczenie powyższych usług przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne podmioty, których cele uznane zostały za podobne przez państwa członkowskie. Oznacza to, że wskazane zwolnienie odnosi się głównie do usług świadczonych przez organizacje o szczególnym statusie (szkoły, uczelnie itp.).

Warto także zauważyć, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i zwolnieniu podlegają nie tylko usługi kształcenia, lecz również dostawa towarów i usług ściśle z nimi związana.

Mimo że przepisy Dyrektywy 112 nie zawierają definicji „kształcenia”, należy podkreślić, że wymienione w przytoczonym przepisie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały dla potrzeb zwolnienia zdefiniowane w Rozporządzeniu 1777/2005. Zgodnie z art. 14 rozporządzenia usługi te należy rozumieć jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu.

Analiza porównawcza Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie art. 43 ust 1 pkt 26 – 29 wykazują, że wprowadzony zakres zwolnień jest zgodny z zapisami Dyrektywy oraz uwzględnia wnioski wypływające z orzecznictwa ETS, powstałego w zakresie opodatkowania usług edukacyjnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (przekazana Prezydentowi do podpisu dnia 2 listopada 2010 r.) zwolnieniu podlegać będą (na podstawie art. 43 pkt 26-29 znowelizowanej ustawy o VAT):

usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie brzmienia powyższych przepisów można stwierdzić, że ustawodawca nadał zwolnieniom charakter przedmiotowo – podmiotowy i ograniczył niezgodność pomiędzy przepisami polskimi i unijnymi (warto jednak zwrócić uwagę, że w przypadku nauczania języków obcych zwolnienie w dalszym ciągu ma charakter przedmiotowy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia w zakresie usług kształcenia zawodowego można korzystać przy spełnieniu dwóch łącznych przesłanek:

kształcenie to musi mieć charakter zawodowy, oraz
musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie będą tu miały zastosowania przesłanki określone w lit. b i c pkt 29.

Należy rozróżnić kwestię charakteru szkoleń na szkolenia:

o charakterze niezawodowym, tj. nie zmierzające do uzyskania uprawnień pilotów zawodowych, np. PPL(A), oraz
szkolenia o charakterze zawodowym, tj. zmierzające do uzyskania uprawnień pilotów zawodowych, np. CPL(A), ATPL(A).

W celu skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług należy wykazać właśnie zawodowy charakter tego kształcenia, w związku z tym należałoby uznać, że pozostała część szkoleń, nie mających takiego charakteru objęta by była podatkiem w odpowiedniej stawce.

Pozostaje kwestia prowadzenia tego szkolenia w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W mojej opinii sięgnąć należy do tekstu ustawy Prawo lotnicze, które w art. 104 zawiera delegację dla Ministra Infrastruktury do określenia szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia lotniczego (art. 104 ust 1 pkt 4 lit e). Należy zauważyć, że delegacja ta została zrealizowana poprzez wydanie Rozporządzenia z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego. Skoro więc zakres tego szkolenia został precyzyjnie określony (tworzy się w tym celu ośrodki szkolenia lotniczego) i uregulowany w rozdziale 2 tego Rozporządzenia, należałoby uznać, iż druga z przesłanek została spełniona. Potwierdzeniem tej tezy jest również fakt, że na stronach internetowych Urzędu Lotnictwa Cywilnego znajduje się lista certyfikowanych ośrodków szkolenia lotniczego.

Pragnę na marginesie zauważyć, że podobne rozwiązanie zastosowano w odniesieniu do szkoleń w zakresie nauki prawa jazdy. Szkolenia w tym zakresie mają być zgodnie z ustawą z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami przekazane do ośrodków szkolenia kierowców.

WNIOSKI
W związku z pojawiającymi się w środowisku lotniczym wątpliwościami co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień od tego podatku, należałoby rozważyć przedsięwzięcie następujących kroków:

precyzyjne określenie problemu polegającego na wątpliwości podmiotów co do zakresu zwolnienia z podatku VAT w przypadku spełniania dwóch wskazanych przesłanek (zawodowego charakteru kształcenia, które jest prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach) i skierowanie wniosku o wiążącą interpretację do organów podatkowych
wystosowanie pisma do Ministra Finansów w imieniu środowiska lotniczego zajmującego się organizacją szkoleń z wnioskiem o ogólną interpretację zapisów ustawy o podatku od towarów i usług w analizowanym zakresie.
jeżeli organy podatkowe z Ministerstwem Finansów na czele, uznają, że precyzyjne określenie zasad szkolenia znajdujące się w Rozporządzeniu z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego jest niewystarczające, aby móc się powoływać na występowanie drugiej przesłanki niezbędnej do korzystania ze zwolnienia (tj. że musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach), należałoby zainteresować tym problemem również Ministra Infrastruktury w celu stworzenia takiej regulacji, która pozwoliłaby na objęcie tym zwolnieniem z części prowadzonych szkoleń lotniczych.

Opinia przygotowana przez:
Adw. Bartosza Nocznickiego

***

Czytaj również:
23% VAT na szkolenia lotnicze - stanowisko Ministerstwa Finansów
23% VAT na szkolenia lotnicze w 2011 roku?